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从预制构件的增值税,看装配式建筑的税负变化

2018-08-22来源:克三关

作者刘辉宁,陕西大居正建筑工程咨询有限公司总经理,曾任西安东航置业(公园天下项目)预算合约部经理;陕西建秦(上海复地&北京银信)锦绣天下项目成本总监等职。

装配式建筑的优点人所共知:工厂化生产,质量稳定性好,运至工地后仅需要吊装、装配等,缩短了现场作业时间及建设周期。但目前仍未解决的问题是:装配式建筑的建造成本较高。

建造成本高的重要原因之一是构件价格。影响构件价格的因素较多,包括工厂的摊销成本、模具成本、财务成本等等。这里,我们主要从财务角度,分别从开票形式、施工承包模式这两种情况来分析装配式施工企业的税负影响。

一构件生产和施工税负的基本情况

预制构件增值税的计算,目前仍然沿用《国家税务总局关于印发<增值税若干具体问题的规定> 的通知》(国税发〔1993〕154号)文,一、征税范围第(四)条的规定:

基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产的水泥预制构件、其它构件或建筑材料,用于本单位或本企业的建筑工程的,应在移送使用时征收增值税。但对其在建筑现场制造的预制构件,凡直接用于本单位或本企业建筑工程的,征收营业税,不征收增值税。

那么,可能大家会有疑问,这个文件从1993年到2018年,已经25年了,是否仍然适用呢?

根据国家税务总局关于发布已失效或废止有关增值税规范性文件清单的通知:国税发[2009]7号文的通知,国家税务总局对1993年以来,以国家税务总局名义发布的有关增值税政策及征收管理的规范性文件进行了全面清理,已全文废止或失效的税收规范性文件50件,其中未包括(国税发〔1993〕154号)文。(国税发〔1993〕154号)文仅一.(三)、三、四条款失效,其余条款仍适用。

从这个意义上来说,在2016年5月1日全国全行业实施营改增政策后(详见财税[2016]36号文及四个附件),及2018年财税[2018]32号文调整增值税税率后,在这些新的通知或规定中未予以明确的,我们仍然需要追溯,沿用原有的规定。按照“国税发〔1993〕154号”文的规定,我们国家目前大力推广的装配式建筑所需的预制构件,无论施工方从自有工厂购买、或者其集团下设的独立构件加工厂购买、亦或向与该施工单位毫无关联的第三方构件厂购买,都要征收构件的增值税。

pc构件

那么,预制构件从工厂出发,运至工地指定地点堆放,都需要发生哪些费用呢?在了解预制构件的价格组成之前,我们先了解材料价格的组成及适用税率:

· 材料价格组成

材料单价=[(材料原价+运杂费)×(1+运输损耗率)]×(1+采购保管费率)

· 材料适用税率

★“两票制”材料,指材料供应商就收取的货物销售价款和运杂费向施工单位分别提供货物销售、运杂费两张发票的材料。材料原价、运杂费,分别核算。

材料原价:以购进货物的税率16%计算。

运 杂 费:以交通运输服务适用税率10%计算。

说明:2018年5月1日起,增值税由17%降低至16%、11%降低至10%,本篇将均按以2018年5月1日之后的增值税标准举例。

★“一票制”的材料,指材料供应商就收取的货物销售价款和运杂费合计金额向建筑企业仅提供一张货物销售发票的材料。材料原价和运杂费合并核算。

材料原价+运杂费:以购进货物适用的税率16%计算。

对于预制构件来说,对照上述材料购买时的两种开票形式,增值税税额的差异是多少呢?在此之前,我们需要先了解交通运输与销售服务适用的增值税税率,财税36号文件附件一,第十五条(二)的增值税税率:

提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务,销售不动产,转让土地使用权,税率为11%(2018年5月1日起减按10%)。

二两种开票形式的税负比较

案例:我们以一个5T重的构件为例,假定该构件出厂价3000元/m3,运输距离50kM,运费暂按2元/T·km(往返)计算。钢筋混凝土密度按2.4T/m3换算。则:

构件费=5T÷(2.4T/m3)×3000元/m3=6250元

运输费=5T×2元/T·km×50km=500元

装配式建筑适用税率

第一种方式:两票制,对于装配式建筑的总承包单位来说,其可抵扣的进项税额如下(供应商给的票面税金为进项税,开给房产公司的票面税金为销项税):

税额合计:1000+50=1050元,其中:

购买构件:6250×16%=1000元

运输构件:500×10%=50元

由于预制构件装配式混凝土构件,结构形式多样,尺寸较大运输难度较高。故对运输车辆、运输道路等的要求都相对较高,从而运输费用在预制构件的成本中占比较大。运输费用一般按照每吨·公里计算,重量越大,运输距离越长,运输成本就越大。

实际上,有些不规则的混凝土构件或钢结构每车只能运输一个,运输时不能仅就构件的吨位考虑,更多地需要考虑运输车辆载重量、运输距离等,运输费用占比(本案例运输费占比为构件价格的8%)则会迅速加大,有些构件运输费占比甚至超过20%。

第二种方式:一票制,则对于装配式建筑的总承包单位来说,其可抵扣的进项税额如下:

税额合计:(6250+500)×16%=1080元

对比:一票制较两票制,进项税额抵扣增加1080-1050=30元。抵扣的进项税额增大,表示最终负担的增值税额相对减小。不过前期的投入资金将会增多,财务成本将增加。

如果运输费用占比加大,则合并开票的情况下进项税额进一步增加,先期投入的资金更多。

但需要注意的是,上缴税务部门的税费减小并不代表实际资金投入的减小。按照税务核算口径,可抵扣的进项税额1080(或1050)元不能计入成本中,在核算增值税时,已用于抵扣。但不可改变的是,这是总承包单位必须承担的资金投入。按照价税分离的原则,不能计入“价”中;但是,从资金投入的角度,总承包单位在向各个下游单位(比如构件厂、设备出租方等)支付款项时,为了取得增值税专用发票,必须同时向下游单位支付“价”与“税”,换言之,该笔钱表面上未向税务部门缴纳,但承包人实实在在花出去了。从现金流的角度考虑,无非是先流出还是后流出,如果我们站在老板的角度考虑,这些都是要从自己口袋实实在在掏出去的钱。

小结

通过举例说明:两种开票方式,对总承包商购买该构件及运输时产生的进项税额的影响,选择哪种方式更合理呢?对于总承包单位来说,需要综合平衡资金投入与税负的关系。

①若构件运输费用较大,采用两票制。总承包单位与运输企业单独签署构件运输合同,直接向运输企业支付,此时可抵扣的进项税额相对将减少,前期资金占用成本将减少;

②若构件运输费用较小,采用一票制。总承包单位与预制构件厂直接签订构件购买合同,合同价中包含运输费用,为到工地现场的落地价,由构件厂向总承包单位直接开具合法有效的发票,此时可抵扣的进项税额相对将增加,后期增值税额会减少。

三两种施工模式的税负比较

装配式建筑的施工环节中,也存在至少这两种情况:

第一种情况:由具备生产及安装资质的企业生产构件并现场组装,第三方运输;

第二种情况:由预制构件厂家提供构件、第三方运输、总承包商装配。

这两种情况下,增值税税率如何计算及对进项税额如何扣减?

仍以上述5吨重的单构件为例计算,暂不考虑装配率占比事宜。

第一种情况:由预制构件生产及安装企业负责构件生产、安装第三方运输(非预制构件厂家运输)。《国家税务总局公告2017年第11号》第一条:

纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务,不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十条规定的混合销售,应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率。

按照上述规定,由预制构件厂家提供构件并就所提供的构件自行现场组装完成,则预制构件购买适用16%的增值税税率,建筑服务适用10%的增值税税率。

施工费按600元/m3暂定,则该施工费:2.083m3×600元/m3≈1250元(说明:为了与后一种总承包商自行安装的方式比较基础一致,我们假定该施工费用全部为机械设备吊装费用。)

则对于装配式建筑的总承包商来说,其进项税额抵扣如下:

税额合计:1000+50+125=1175元,其中:

购买构件:6250×16%=1000元

运输构件:500×10%= 50元

安装构件:1250×10%= 125元

第二种情况:由预制构件厂家提供构件、第三方运输至施工现场指定堆放地点,由总承包单位现场安装。

则对于装配式建筑的总承包单位来说,其进项税额抵扣如下:

税额合计:1000+50+200=1250元,其中:

购买构件:6250×16%=1000元

运输构件:500×10%=50元

安装构件:1250×16%=200元

施工费用包括租赁或自有机械的吊装费、人工配合费等。假定该施工费用全部为机械设备吊装费用(人工配合费无进项税额可抵扣)且吊装设备为租赁使用,则施工费用中,吊装设备租赁的可抵扣进项税额计算依据如下:

财税36号文件附件一:第十五条 增值税税率:

(三)提供有形动产租赁服务,税率为17%(2018年5月1日减按16%)。

对比:第二种较第一种情况,可抵扣进项税额增加了75元(1250-1175)。

现假定一种特殊情况,销售额为12500元(此时,第二种施工模式的增值税为0)。则该构件的销项税额=12500×10%=1250元

增值税=销项税额-进项税额,则

1、由构件厂家安装,总承包单位的增值税:1250-1175=75元

2、由总承包单位安装,总承包单位的增值税:1250-1250=0元

由上述的两种情况对比可知:可抵扣的进项税额越大,负担的增值税额越小。在这个过程中,销项税额不变,增值税额会随着可抵扣进项税额的加大而减小。

从资金投入的角度来看,两种施工模式下,总承包单位的资金投入如下:

小结

由上述两种施工形式的资金投入对比可知:增值税不一样,可抵扣的进项税额大,负担的增值税额就小;反之,可抵扣的进项税额小,增值税额就多。但两者的资金投入是一样的,增值税额越小,并不就表示资金投入越少。也可以理解为,实际上承包人承担的总税负,包括向税务机关缴纳的增值税以及向下游供应商购买货物或服务支付款项时包含的进项税额没有变化。

由于增值税属于价外税,营业税属于价内税,增值税和营业税的本质区别是,是否在“价”中包含。基于此,我们在营业税模式下,核算成本时,不仅包括税前“价”,更是包含营业税本身。但由于增值税的特殊性,按照财税规定,增值税不能计入成本中,不管是进项税额还是销项税额,都需要单独列出。

所以,站在一个更广义的“成本”角度(全部资金投入的角度,非财务进行税负核算的“成本”口径)来核算时,我们需要将“价”与“税”统统作为“成本”考虑,以此来综合平衡资金投入、税务筹划的关系。

总 结

通过举例,分别对比了两种开票形式、两种施工方式下施工总承包单位的税负变化和成本影响。一方面,可抵扣的进项税额大,增值税额会相对变小。但对总承包单位而言,投入的“成本”(广义的成本概念,下同)是一样的,并不代表增值税小,“成本”就会少。另一方面,可抵扣的进项税额大,意味着资金的时间成本变大,会给企业带来一定的资金压力,所以企业应根据自身情况来选择合适的资金投入时间点及投入方式。

在增值税政策下,一个企业的税负大小与其整体管理水平、税票的管理、发票的及时开具、及时申报抵扣等息息相关。特别是,要及时了解政策动向,提前、合理地进行税务筹划、对最终税负核算结果影响较大。

无论对于施工方或者开发商来说,都需要综合平衡成本与税负的关系。最重要的,是需要寻求利润最大化与税负最小化之间的一个平衡,而不是一味地强求税负最小。